„Nimm die Zahl aus den Dingen, und alles stürzt zusammen.“

Isidor von Sevilla, 7. Jht.[1]

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1        Einleitung

2        Konzeptionelle Grundlagen

2.1     Definitionsfindung und Artenübersicht

2.1.1      Betriebswirtschaftliche Kennzahlen

2.1.2      Betriebswirtschaftliche Kennzahlensysteme

2.2     Nutzungsaspekte von Kennzahlen und Kennzahlensystemen

2.2.1      Darstellung möglicher Funktionen

2.2.2      Grundsätzliche Voraussetzungen für den praktischen Einsatz

2.2.3      Wesentliche Grenzen und Kritikpunkte

2.3     Bezug zum Performance Measurement

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1, Ausgewählte Ansätze zur Kennzahlenklassifikation

Tabelle 2, Ausgewählte Arten betriebswirtschaftlicher Kennzahlensysteme

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1, Spitze des DuPont-System of Financial Control

1        Einleitung

DuPont-System, Tableau de Bord, EFQM-System, Wertetreiberhierachie, Balanced Scorecard, Performance Pyramid, Quantum Performormance Measurement, … - die Liste der bisher vorgestellten Kennzahlensysteme ist lang und hat Tradition. Sie zeigt dabei nicht nur die Wichtigkeit des Themas insgesamt, sondern auch den großen Gestaltungsspielraum bei der Schöpfung dieser bereits weit verbreiteten Instrumente zur Führung von Unternehmen.

Zweck der vorliegenden Arbeit ist es, ein Instrument zur Optimierung beliebiger Kennzahlensysteme zu entwickeln. Dabei stellen sich die folgenden zentralen Fragen: Anhand welcher Kriterien können Kennzahlensystem zweckmäßig beurteilt werden? Wie lassen sich glaubwürdige Aussagen über bestimmte Aspekte machen, ohne dass Erfahrungswerte mit den Systemen vorliegen? Wie kann genügend auf die Belange der Nutzer eingegangen und trotzdem deren zeitlichen Ressourcen geschont werden?

Letztlich erfolgt die hier vorliegende Untersuchung in zwei Schritten. Anfangs werden aufbauend auf wissenschaftlichen Veröffentlichungen grundlegende Begriffe und Gesichtspunkte der Kennzahlennutzung sowie die Eigenschaften von Kennzahlensystemen beschrieben. Darauf folgt die Entwicklung eines Anforderungskataloges.

2        Konzeptionelle Grundlagen

2.1       Definitionsfindung und Artenübersicht

2.1.1       Betriebswirtschaftliche Kennzahlen

Die wirtschaftswissenschaftliche Literatur ist gefüllt mit unterschiedlichen Meinungen darüber, was eine Kennzahl ist. Im Mittelpunkt der Diskussion steht dabei die Frage, ob dieser Begriff nur Relativzahlen[2] oder auch absolute Zahlen[3] zu umfassen hat.[4] Siegwart ist hierzu der Auffassung, dass dieser Meinungsstreit für die Praxis irrelevant sei, „[…] da eine ganze Reihe von absoluten Zahlen sowieso laufend als Kennzahlen verwendet werden.“[5] Der praktische Gebrauch absoluter Werte als Kennzahlen wird zudem von Lachnit mit dem Argument legitimiert, dass auch diese bei entsprechenden Vergleichen einen besonderen Erkenntniswert besitzen können.[6]

Den vorstehenden Argumenten folgend, wird für die vorliegende Arbeit eine vom Deutschen Raiffeisenverband aufgestellte Definition gewählt:

„Betriebswirtschaftliche Kennzahlen sind Relativzahlen oder absolute Zahlen, die in konzentrierter Form über einen zahlenmäßig erfassbaren betriebswirtschaftlichen Tatbestand informieren und damit im Vergleich zu anderen Zahlen einen besonderen Aussagewert haben.“ [7] 

Neben der eben erwähnten Einteilung in absolute Zahlen und Relativzahlen lassen sich Kennzahlen vielen weiteren Ausprägungen nach ordnen (siehe Tabelle 1).

Tabelle 1, Ausgewählte Ansätze zur Kennzahlenklassifikation[8]

Dabei liegt der Fokus der Literatur tendenziell auf den statistisch-methodischen Merkmalen. So werden von vielen Autoren in erster Linie folgende Arten unterschieden:[9]

• Gliederungszahlen (Zergliederung einer Gesamtgröße in Teilgrößen –z.B. der Umsatzanteil eines Produktes am Gesamtumsatz)
• Beziehungszahlen (in sinnvolle Beziehung gesetzte, inhaltlich ungleiche Daten – z.B. der Umsatz pro Mitarbeiter)
• Mess- und Indexzahlen (relative Veränderung bestimmter Daten im Zeitvergleich – z.B. Umsatzentwicklungen oder Preisindizes)

2.1.2       Betriebswirtschaftliche Kennzahlensysteme

Im Gegensatz zu der Begriffsbestimmung von Kennzahlen zeigt sich die Wissenschaft bei der Definition von Kennzahlensystemen eher einheitlich. Einen sehr umfassenden und deshalb für die Zwecke der vorliegenden Arbeit gut geeigneten Ansatz, findet man ebenfalls in der bereits zitierten Veröffentlichung des Deutschen Raiffeisenverbandes.

Ein betriebswirtschaftliches Kennzahlen-System ist ein „[…] System mit einer Mehrzahl von Elementen, die durch vielfältige Beziehung miteinander verknüpft sind. Ein Kennzahlensystem umfasst demnach gegenseitig abhängige und einander ergänzende betriebswirtschaftliche Kennzahlen.“[10] 

Den Kennzahlen ähnlich, ist auch die Gliederung von Kennzahlensystemen nach verschiedenen Aspekten möglich (siehe Tabelle 2).

Tabelle 2, Ausgewählte Arten betriebswirtschaftlicher Kennzahlensysteme[11]

Das am häufigsten gebrauchte Einteilungskriterium der Literatur ist die Unterscheidung von Kennzahlensystemen nach der Verknüpfung ihrer Elemente.[12] Leider hat sich hierbei bisher keine uniforme Begriffsnutzung durchgesetzt. So differenziert ein Teil der Autoren Rechensysteme und Ordnungssysteme[13], ein anderer Teil Rechensysteme und sachlogische Systeme[14]. Zudem werden konkrete Systeme vorgeschlagen, die weder sachlogisch noch rechnerisch verknüpfter Natur sind.[15] Um im Gegensatz zu einzelnen Ansätzen ein möglichst umfassendes Bild zeichnen zu können, wird für die vorliegende Arbeit eine erweiterte Ordnungslogik genutzt. Demnach werden zunächst alle Kennzahlensysteme in rechnerisch verknüpfte Systeme (Rechensystem) und nicht rechnerisch verknüpfte Systeme (Ordnungssysteme) unterschieden.

Rechensysteme, wie zum Beispiel das DuPont-System of Financial Control (siehe Abbildung 1) zerlegen eine Spitzenkennzahl in ihre rechnerischen Bestandteile.

Abbildung 1, Spitze des DuPont-System of Financial Control[16]

Durch die mathematisch klaren Beziehungen zwischen den Kennzahlen eines Rechensystems lassen sich die definitionslogischen Wirkungszusammenhänge der abgebildeten Größen gut erkennen und analysieren. So wäre zum Beispiel aufgrund der Formel Gewinn = Erlös – Kosten zu folgern, dass eine Erhöhung der Kosten bei konstanten Erlösen den Gewinn schmälere. Bei dieser vereinfachten Betrachtung betriebswirtschaftlicher Tatbestände werden aber viele Zusammenhänge ausgeblendet.[17] Denn steigen Kosten beispielsweise aufgrund einer erfolgreichen Werbekampagne, so wäre denkbar, dass ein solcher Kostenanstieg zu späteren Zeitpunkten sogar mit einer Gewinnsteigerung einhergehen könnte.[18] Eine solche Beziehung wird aber durch die obige Formel nicht abgebildet. Die theoretisch vorstellbare Verfeinerung von Rechensystemen, welche dieser Schwäche begegnen würde, dürfte sich in der Praxis aufgrund der vielen Multikausalitäten und Rückkopplungen verschiedener Größen als schwierig realisierbar erweisen.[19]

Weitere Kritikpunkte an Rechensystemen betreffen die enthaltenden Kennzahlen. Zum einen können nur rechnerisch verknüpfbare Kennzahlen integriert werden, zum anderen wird die mögliche Existenz von aussagelosen Hilfskennzahlen bemängelt.[20]

Im Gegensatz zu Rechensystemen werden in Ordnungssystemen verschiedene Kennzahlen nicht durch Rechenoperationen verknüpft. Dies führt dazu, dass zwar die Elemente, nicht aber die Elementbeziehungen quantifiziert werden.[21] Probst schlägt hierzu Elementverknüpfungen nach organisatorischen, thematischen, sachlogischen oder zielhierarchischen Strukturen vor.[22]

Bei einer Kennzahlenverknüpfungnachorganisatorischen Strukturenlehnt sich das Kennzahlensystem an die Organisationsstruktur des Unternehmens an. Damit wird erreicht, dass jeder Geschäftsbereich einzeln betrachtet werden kann und das System sehr anschaulich wird.

Kennzahlen lassen sich aber auch nachThemen(z.B. Erfolgs-, Aktien- oder Finanzanalyse)zusammenfassen. Ein solcher Aufbau verleiht einem Kennzahlensystem mehr Übersichtlichkeit und die Möglichkeit einer gezielten Prüfung abgeschlossener Untersuchungsbereiche.

Möchte man einen bestimmten betriebswirtschaftlichen Aspekt genauer betrachten, so lassen sich Kennzahlen auch in sachlogische Strukturen binden. Dabei kann man sich ein System vorstellen, welches der Form nach einem Rechensystem gleicht. So wird ein  Gesichtspunkt der Unternehmung (z.B. die Vertriebseffektivität) als „Spitzenkennzahl“ in weitere Kennzahlen (z.B. Marktanteile, Kundentreue, etc.) pyramidenförmig aufgeteilt. Der entscheidende Unterschied zum Rechensystem besteht darin, dass die Beziehungen der Elemente nicht durch Rechenoperationen dargestellt, sondern aufgrund betrieblicher Erfahrungen angenommen werden.[23] Dadurch lassen sich, anders als bei Rechensystemen, nun auch empirische Zusammenhänge verdeutlichen.[24]

Ein weiterer Vorschlag ist die Bildung eines Kennzahlensystems nach der Zielhierarchie eines Unternehmens, an deren Spitze sich ein strategisches Ziel befindet. Aus dem obersten Ziel werden verschiedene Teilziele abgeleitet und zur Messung des Zielerreichungsgrades mit Kennzahlen versehen. Auf diese Weise können formulierte Unternehmensziele nicht nur besser konkretisiert, sondern auch kommuniziert werden.

Auch wenn die eben dargestellten Vorschläge weder vollständig sind,[25] noch von allen Autoren als reine Kennzahlensysteme anerkannt werden,[26] geben sie einen Einblick in die Gestaltungsmöglichkeiten von Ordnungssystemen.

Der Vorteil von Ordnungssystemen liegt vor allem in der großen Flexibilität bei der Auswahl und Anordnung von Kennzahlen. Diese ermöglicht eine unternehmens- und situationsindividuelle Anpassung des Systems.[27] Eine solche Flexibilität geht aber auch einher mit dem subjektiven Ermessen darüber, welche Kennzahlen in welchem Zusammenhang geordnet werden sollten.[28]

2.2       Nutzungsaspekte von Kennzahlen und Kennzahlensystemen

2.2.1       Darstellung möglicher Funktionen

Im Laufe des vergangenen Jahrhunderts wandelten sich die Anwendungsbereiche von betrieblichen Kennzahlen und Kennzahlensystemen.[29] Es lässt sich aber feststellen, dass bisher im Wesentlichen die folgenden Unterstützungsfunktionen für ihre jeweiligen Nutzer zum tragen kamen.[30]

Kennzahlen und Kennzahlensysteme dienen z.B. dem Management von Unternehmen als Informationsquelle bei der Analyse, insbesondere der Leistungsmessung und dem Betriebsvergleich.[31] Die den Kennzahlen und Kennzahlensystemen häufig zugrunde liegende Verdichtung von Informationen und modellhafte Abbildung betrieblicher Zusammenhänge kann die Transparenz und dadurch das Unternehmensverständnis des Managers erhöhen. Sie schonen somit dessen Kapazitäten.[32] Aus diesem Blickwinkel ist auch der Einsatz von Kennzahlen als Indikatoren zu sehen, welche es ermöglichen, komplexe Sachverhalte auf eine einfache Art und Weise anzudeuten.[33] Zudem wird die Anwendung von Kennzahlen in Frühwarnsystemen vorgeschlagen.[34]

Neben der alleinigen Nutzung als Informationsquelle kann man Kennzahlen und Kennzahlensysteme auch als Führungsinstrument einsetzen. Geht man davon aus, dass Mitarbeiter und Manager ihr Handeln an möglichen Auswirkungen auf bestimmte Kennzahlen ausrichten, kann dieses Handeln über eine geeignete Kennzahlenauswahl auf bestimmte Unternehmensaspekte fokussiert werden.[35] Neben dieser grundsätzlichen  Ausrichtung von Mitarbeiteraktivitäten können Kennzahlen, wie noch in Kapitel 4.2  gezeigt wird, die Planung, Steuerung und Kontrolle von Unternehmensbereichen[36] sowie die mit ihnen verbundenen Entscheidungen[37] erleichtern.

2.2.2       Grundsätzliche Voraussetzungen für den praktischen Einsatz

Eine zweckmäßige Verwendung von Kennzahlen und Kennzahlensystemen erfordert eine Reihe verschiedener Voraussetzungen auf personeller, organisatorischer und formeller Ebene.

Zu allererst bedarf es der ausreichenden Fachkenntnis des beteiligten Personals, insbesondere bezüglich der dargestellten betriebswirtschaftlichen Zusammenhänge, des Aussagewertes und der Zielsetzungen von Kennzahlen und Kennzahlensystemen. Nur bei entsprechender Vorbildung der Mitarbeiter können Fehler bei der Anwendung wie zum Beispiel eine falsche Ermittlung von Kennzahlen oder Fehlinterpretationen dieser umgangen werden.[38]

Eine zweite Säule für die Arbeit mit Kennzahlen ist das Vorhandensein verfügbarer Datenquellen. Hier spielt das betriebliche Rechnungswesen[39] eine wichtige Rolle.[40]

Auf organisatorischer Seite empfiehlt Meyer die EinrichtungverschiedenerEinheiten für die Bildung, Ermittlung und Auswertung von Kennzahlen. Er sieht darin einen Objektivitätszuwachs bei der Ermittlung und Auswertung von Kennzahlen sowie bei der Zurechnung von Verantwortung.[41]

Im Sinne der Vergleichbarkeit, der Kontinuität und der Stimmigkeit von Kennzahlen werden zudem die Aufstellung präziser Definitionen[42] und die Verwendung von Standardformularsätzen und Standardgraphiken[43] angeraten.

2.2.3       Wesentliche Grenzen und Kritikpunkte

Obgleich betriebswirtschaftliche Kennzahlen und Kennzahlensysteme wirksame Instrumente der Unternehmensführung darstellen,[44] sollte man sich auch ihrer Grenzen bewusst sein.

Eine herausragende Schwäche von Kennzahlen und Kennzahlensystemen an sich ist die nur unvollständige Abbildung betrieblicher Sachverhalte.[45] Die Ursachen hierfür liegen zum einen in der Vergangenheitsorientierung, insbesondere stichtagsbezogener Werte[46], was zu einem mangelnden Aussagewert hinsichtlich zukünftiger Entwicklungen[47]führt. Zum anderen kann das Unvermögen einer vollständigen Unternehmensabbildung auch mit der lückenhaften Darstellung schwer quantifizierbarer Sachverhalte[48] und Ursache-Wirkungs-Zusammenhänge in Verbindung gebracht werden.

Es muss darauf hingewiesen werden, dass die eben genannte Schwäche der zu zahlende Preis für die angestrebte Informationsentlastung des Managements ist. Weil aber Kennzahlen erst durch Vergleichswerte einen besonderen Aussagewert erhalten[49] und die Möglichkeiten zur Kennzahlenbildung fast unerschöpflich sind,[50] kann es anstelle einer Entlastung sogar zu einer Überlastung an Informationen kommen.[51]

Ein weiterer Kritikpunkt bezüglich der Anwendung betrieblicher Kennzahlen ist die Gefahr falscher Interpretationen.[52] Die Ursachen dafür können einerseits in einer unkorrekten Datenerhebung und -verarbeitung,[53] in der Verknüpfung von Kennzahlen,[54] in einer zu hohen Verdichtung von Informationen[55] oder aber auch in einer isolierten Anwendung[56] gesehen werden.

Außerdem muss mit kontraproduktiven Reaktionen der Mitarbeiter gerechnet werden. So ist auf eine mögliche Demotivation dieser hinzuweisen, wenn Vorgaben bestimmter Kennzahlenwerte deren Fähigkeiten übersteigen.[57] Eine gezielte Leistungssenkung kann zudem eintreten, falls aus dem Bewusstsein heraus agiert wird, dass nach der Erfüllung von Plänen die Anforderungen steigen.[58] Problematisch ist auch die Neigung von Mitarbeitern, ihr Handeln nur noch auf bestimmte Kennzahlen auszurichten und dabei andere wichtige Sachverhalte zu vernachlässigen.[59]

2.3       Bezug zum Performance Measurement

Das Performance Measurement (Leistungsmessung, Effizienzmessung)[60] erfreute sich in den 90er Jahren nicht nur in der englischsprachigen[61], sondern auch zunehmend in der deutschsprachigen Literatur[62] einer intensiven Diskussion. Dabei sieht Gleich das „Performance Measurement“ als Terminus für den konzeptionellen Neuanfang im Einsatz quantifizierbarer Maßgrößen zur Unternehmenssteuerung.[63] Dieser Neuanfang gründete auf der oft kritisierten nur monetären Ausrichtung von Kennzahlen für das Management und deren mangelnder Strategiebezug im Rahmen „traditioneller Kennzahlensysteme“.[64]

Letztlich unterscheiden sich die neuen Ansätze des Performance Measurements gegenüber früheren Konzepten beispielsweise in der zusätzlichen Integration nicht-monetärer Kennzahlen.[65] Dabei werden in der Literatur die Begriffe Performance Measures und Performance Measurement-Systems als Synonyme für Kennzahlen und Kennzahlensysteme betrachtet.[66]

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[1] Borst (2004), S.38.

[2] Vgl. z.B. Lanz (2004), S.11.

[3] Vgl. z.B. Wehrheim/ Schmitz (2005), S.52.

[4] Vgl. Heineke (2005), S.67; Lachnit (1979), S.9; Meyer (2006), S.15; Sandt (2004), S.10;
 Siegwart (2002), S.5 und Staehle (1969), S.49.

[5] Siegwart (2002), S.11.

[6] Vgl. Lachnit (1979), S.16 f.

[7] Deutscher Raiffeisenverband e.V. (2006), S.2. Ähnlich auch bei Gladen (2005), S.9 f.;
Heineke (2005), S.70; Küpper (2005), S.359 und Weber/ Sandt (2001), S.10.

[8] In Anlehnung an Geiß (1986), S.21; George (1999), S.31; Meyer (2006), S.21; Sandt (2004), S.12 und Staudt et al. (1985), S.29.

[9] Vgl. z.B. Gladen (2005), S.16 f.; Heineke (2005), S.67; Küpper (2005), S.359 f. oder
Probst (2004), S.13 f.

[10] Deutscher Raiffeisenverband e.V. (2006), S.3. Ähnlich auch bei Meyer (2006), S.27;
Sandt (2004), S.14 und Siegwart (2002), S.27.

[11] In Anlehnung an Meyer (2006), S.26 und George (1999), S.47.

[12] Vgl. z.B. Gladen (2005), S.157 ff.; Lanz (2004), S.98 ff.; Meyer (2006), S.23 ff.;
Siegwart (2002), S.28 f. oder Weber/ Sandt (2001), S.20.

[13] Gladen sieht in Ordnungssystemen sachlogisch verknüpfte Kennzahlen. Vgl. Gladen (2005), S.157 ff. Meyer grenzt dagegen Ordnungssysteme zwar von Rechensystemen ab, legt sich aber auf keine tiefergehende Systematisierung fest. Vgl. Meyer (2006), S.24 f.

[14] Vgl. z.B. Lanz (2004), S.98 oder Siegwart (2002) S.28 f.

[15] Vgl. Probst (2004), S.29 ff.

[16] In Anlehnung an Sandt (2005), S.431.

[17] Vgl. Meyer (2006), S.25.

[18] Vgl. Gladen (2005), S.157 ff..

[19] Vgl. George (1999), S.48 f.

[20] Vgl. Gladen (1999), S.158.

[21] Vgl. Meyer (2006), S.25.

[22] Vgl. Probst (2004), S.29 ff.

[23] Vgl. Lachnit (1979), S.31.

[24] Vgl. Gladen (2005), S.161.

[25] Für weitere Arten von Kennzahlensystemen siehe z.B. Geiß (1986), S.242 ff.

[26] Für Lachnit zum Beispiel ist eine Ansammlung von Kennzahlen kein Kennzahlensystem, sondern eine Kennzahlensystematik, da diese nicht auf bestimmte Entscheidungen zugeschnitten sind.
Vgl. Lachnit (1979), S.23 ff. Auch Meyer hinterfragt, ob die Anordnung von Kennzahlen beispielsweise nach betrieblichen Funktionen tatsächlich als Kennzahlensystem zu betrachten sei.
Vgl. Meyer (2006), S.25.

[27] Vgl. George (1999), S.49.

[28] Vgl. Lachnit (1979), S.32.

[29] Zur Geschichte der Anwendungsgebiete von Kennzahlen siehe Sandt (2004), S.23 f.

[30] Vgl. Küpper (2005), S.362. Für eine ausgewählte Literaturübersicht unterschiedlicher Funktionen siehe Heineke (2005), S.112.

[31] Vgl. Antoine (1956), S.13.

[32] Vgl. Gladen (2005), S.11.

[33] Vgl. Gladen (2005), S.14.

[34] Vgl. Probst (2004), S.15 und Küpper (2005), S.365.

[35] Vgl. Kaplan/ Norton (1997), S.195 ff.

[36] Vgl. Gladen (2005), S.11.

[37] Vgl. Wolf (1977), S.15.

[38] Vgl. Deutscher Raiffeisenverband e.V. (2006), S.4 f. und Meyer (2006), S.36 f.

[39] Das betriebliche Rechnungswesen „[…] umfasst Verfahren zur systematischen Erfassung und Auswertung aller quantifizierbaren Beziehungen und Vorgänge der Unternehmung […]“ und gliedert sich dabei traditionell in Buchführung und Bilanz, Kosten- und Leistungsrechnung, Betriebsstatistik und Vergleichsrechnung sowie Planungsrechnung. o.V. (2000), S.2590.

[40] Vgl. Siegwart (2002), S.21.

[41] Vgl. Meyer (2006), S.36.

[42] Vgl. Deutscher Raiffeisenverband e.V. (2006), S.5.

[43] Vgl. Meyer (2006), S.37.

[44] Vgl. Siegwart (2002), S.143.

[45] Vgl. Sandt (2004), S.29 und Wehrheim/ Schmitz (2005), S.55.

[46] Vgl. Lanz (2004), S.14; Probst (2004), S.53; Sandt (2004), S.29; Siegwart (2002), S.144 und
Staudt et al. (1985), S.107.

[47] Vgl. Wehrheim/ Schmitz (2005), S.55.

[48] Als Beispiele für schwierig zu quantifizierende betriebliche Sachverhalte können der Ruf eines Unternehmens, der Teamgeist oder auch die Mobbing- Tendenz aufgeführt werden.
Vgl. Lanz (2004), S.14 und Siegwart (2002), S.143.

[49] Vgl. Lanz (2004), S.14.

[50] Vgl. Siegwart (2002), S.148 und Staehle (1969), S.66.

[51] Vgl. Probst (2004), S.50 und Staudt et al. (1985), S.108 f.

[52] Vgl. Lanz (2004), S.13; Probst (2004), S.52; Staehle (1969), S.66. und
Wehrheim/ Schmitz (2005), S.54.

[53] Auch durch bewusste Manipulation können Daten fehlerhaft sein. Vgl. Reinecke (2000), S.43;
Sandt (2004), S.28 und Wehrheim/ Schmitz (2005), S.55.

[54] Gerade bei Ordnungssystemen besteht die Gefahr fehlerhafter Verknüpfungen. Vgl. Sandt (2004), S.28.

[55] Vgl. Abdel- Khalik (1973), S.104 ff.

[56] Vgl. Siegwart (2002), S.146 und Reinecke (2000), S.43.

[57] Vgl. Thieme (1982), S.208.

[58] Vgl. Simons (2000), S.73.

[59] Vgl. Probst (2004), S.51.

[60] Übersetzt nach Grüning (2002), S.3.

[61] In Shields Liste der Häufigkeit von Forschungsschwerpunkten in den Veröffentlichungen der sechs führenden amerikanischen Rechnungswesen- und Controllingzeitschriften steht der Themenkomplex „Performance Measurement“ für den Zeitraum 1990 – 1996 mit 21 Beiträgen an Platz 2.
Vgl. Shields (1997), S.5.

[62] Vgl. Klingebiel (2000), S.VII.

[63] Vgl. Gleich (1997), S.115.

[64] Vgl. Sandt (2004), S.17.

[65] Vgl. Gleich (1997), S.115. Für eine detaillierte Gegenüberstellung älterer und neuer Ansätze siehe Klingebiel (2000), S.32.

[66] Vgl. z.B. Klingebiel (2000), S.21 oder Sandt (2004), S.17.